“合同資產(chǎn)”是新收入準(zhǔn)則的新科目,表示企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利,二者的區(qū)別在于,應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利,即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款,而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán),該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外,還取決于其他條件(例如,履行合同中的其他履約義務(wù))才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)。簡單理解,從收取款項(xiàng)的確定性來講,合同資產(chǎn)要弱于應(yīng)收賬款。僅僅隨著時(shí)間流逝即可收款的是應(yīng)收賬款,即應(yīng)收賬款只承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn),而合同資產(chǎn)除了信用風(fēng)險(xiǎn)外,還要承擔(dān)其他的風(fēng)險(xiǎn),比如履約風(fēng)險(xiǎn)等。
企業(yè)擁有的、無條件(即僅取決于時(shí)間流逝)向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。
合同資產(chǎn),是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利,且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。
案例說明1
2022年5月1日,A公司與客戶簽訂合同,向其銷售甲、乙兩項(xiàng)商品,甲商品的單獨(dú)售價(jià)為6000元;乙商品的單獨(dú)售價(jià)為24000元,合同價(jià)款為25 000元。合同約定,甲商品于合同開始日交付,乙商品在一個(gè)月之后交付,只有當(dāng)兩項(xiàng)商品全部交付之后,A公司才有權(quán)收取25 000元的合同對(duì)價(jià)。假定甲商品和乙商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。上述價(jià)格均不包含增值稅,且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。根據(jù)新收入準(zhǔn)則A公司如何進(jìn)行賬務(wù)處理?
案例分析
分?jǐn)傊良咨唐返暮贤瑑r(jià)款為5 000[(6 000÷(6 000+24 000))?25 000]元,
分?jǐn)傊烈疑唐返暮贤瑑r(jià)款為20 000[(24 000÷(6 000+24 000))?25 000]元。
A公司的賬務(wù)處理如下:
(1)交付甲商品時(shí):
借:合同資產(chǎn) 5 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 5 000
(2)交付乙商品時(shí):
借:應(yīng)收賬款 25 000
貸:合同資產(chǎn) 5 000
主營業(yè)務(wù)收入 20 000
案例說明2
甲企業(yè)與客戶簽訂合同,向其銷售一臺(tái)設(shè)備,不含稅價(jià)2000萬元。同時(shí)甲企業(yè)承諾安裝調(diào)試設(shè)備,安裝費(fèi)用不含稅價(jià)180萬元。合同約定,在安裝調(diào)試驗(yàn)收后雙方結(jié)算價(jià)款。
假定銷售設(shè)備和安裝服務(wù)是兩項(xiàng)履約義務(wù)。
甲企業(yè)賬務(wù)處理:
1)2022年3月銷售設(shè)備,設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移:
借:合同資產(chǎn) 2260
貸:主營業(yè)務(wù)收入——銷售設(shè)備 2000
應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 260
說明:此處銷售設(shè)備應(yīng)收的款項(xiàng)計(jì)入合同資產(chǎn),是因?yàn)樵搼?yīng)收款項(xiàng)在履行了另一項(xiàng)履約義務(wù)(安裝調(diào)試)后,才能確定為一項(xiàng)僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利,此時(shí)尚未履行另一項(xiàng)履約義務(wù),除了信用風(fēng)險(xiǎn)外,還承擔(dān)履約風(fēng)險(xiǎn),因此應(yīng)計(jì)入合同資產(chǎn)科目。
2)2022年5月安裝調(diào)試驗(yàn)收完畢,雙方結(jié)算價(jià)款:
借:應(yīng)收賬款 2456.20
應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 260
貸:合同資產(chǎn) 2260
主營業(yè)務(wù)收入——銷售安裝服務(wù) 180
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 260
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 16.20
小結(jié)
1、“合同資產(chǎn)”科目的核算
本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之前,已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的,應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額,借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他務(wù)收入”等科目;企業(yè)取得無條件收款權(quán)時(shí),借記“應(yīng)收賬款”科目,貸記本科目。涉及增值稅的,還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
2、“合同資產(chǎn)”與“應(yīng)收賬款”科目核算的根本區(qū)別
“應(yīng)收賬款”代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利,而“合同資產(chǎn)”并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán),而是一種有條件的收款權(quán)利,該收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)力除了時(shí)間流逝之外,還取決于其他條件,如履約義務(wù)執(zhí)行情況等。因此,從收取款項(xiàng)的確定性來講,“合同資產(chǎn)”要弱于“應(yīng)收賬款”。僅僅隨著時(shí)間流逝即可收款的是應(yīng)收賬款,即“應(yīng)收賬款”只承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn),而“合同資產(chǎn)”除了信用風(fēng)險(xiǎn)外,還要承擔(dān)其他的風(fēng)險(xiǎn),比如履約風(fēng)險(xiǎn)等。
基于以上分析,兩者的根本區(qū)別是:企業(yè)擁有的、無條件(即僅取決于時(shí)間流逝)向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)收賬款”科目核算。合同資產(chǎn),是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利,且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。
補(bǔ)充:合同負(fù)債
案例說明3
2022年1月1日,甲公司開始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃,客戶在甲公司每消費(fèi)10元可獲得1個(gè)積分,每個(gè)積分從次月開始在購物時(shí)可以抵減1元。截至2022年1月31日,客戶共消費(fèi)100,000元,可獲得10,000個(gè)積分。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn),甲公司估計(jì)該積分的兌換率為95%,假定上述金額均不包含增值稅等的影響。假設(shè)截至2022年12月31日,客戶共兌換了4,500個(gè)積分。根據(jù)新收入準(zhǔn)則甲公司如何進(jìn)行賬務(wù)處理?
案例分析
(1)甲公司2022年1月的賬務(wù)處理如下:
分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格=[100000÷(100000+9500)]?100000=91324(元)
分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格=[9500÷(100000+9500)]?100000=8676(元)
借:銀行存款 100000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 91324
合同負(fù)債 8676
(2)甲公司2022年12月的賬務(wù)處理如下:
兌換積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=4500÷9500 ? 8676=4110(元)
借:合同負(fù)債 4110
貸:主營業(yè)務(wù)收入 4110
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