以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

新金融準(zhǔn)則下——以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的財(cái)稅處理

一、"以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)"的簡介 (一)分類為"以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)"的條件

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(財(cái)會(huì)(2017)7號(hào)，以下簡稱新金融準(zhǔn)則)規(guī)定，金融資產(chǎn)分為四大類別。

其中，同時(shí)滿足如下條件的分類為"以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)"：

(1)企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)。

(2)該金融資產(chǎn)的合同條款約定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

通俗理解：

(1)既可以按照收錢(利息)，又可以隨時(shí)出售(不準(zhǔn)備長期持有或持有到期)。

(2)約定時(shí)間收取的錢，只是本金或利息。

其實(shí)，新金融準(zhǔn)則中劃定的"以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)"，就是舊金融準(zhǔn)則中的"可供出售金融資產(chǎn)"中"債務(wù)工具投資"。

另外，還有一類就是企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在金融資產(chǎn)分類中判斷流程圖如下：

(二)"以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)"會(huì)計(jì)核算科目

1. 其他債權(quán)投資

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)債務(wù)工具投資，會(huì)計(jì)核算科目為"1503 其他債權(quán)投資"。

該科目專門用于核算新金融準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，可按金融資產(chǎn)類別和品種，分別設(shè)置"成本""利息調(diào)整""公允價(jià)值變動(dòng)"等明細(xì)科目。

2.其他權(quán)益工具投資

本科目核算企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資?？砂捶菣?quán)益投資工具的類別和品種，分別設(shè)置"成本""利息調(diào)整""公允價(jià)值變動(dòng)"等明細(xì)科目。

二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理 (一)債務(wù)工具投資的會(huì)計(jì)處理

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益外，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類。

但是，采用實(shí)際利率法計(jì)算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。該類金融資產(chǎn)計(jì)入各期損益金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計(jì)量而計(jì)入各期損益的金額相等。

該類金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失，應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

(二)權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利(屬于投資成本收回部分的除外)計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失(包括匯兌損益)均應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

當(dāng)其該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益(與債務(wù)工具的處理方式不同)。

三、"以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)"的稅務(wù)處理

首先說明，稅務(wù)對于資產(chǎn)的分類中并沒有"以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)"，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)發(fā)布)對資產(chǎn)的分類，會(huì)計(jì)核算的"以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)"在稅務(wù)上可以分為：債權(quán)性投資和權(quán)益性投資等。

(一)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。

企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本;

(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

(二)持有期間利息收入的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

持有期間的稅會(huì)差異分析：

①收到取得時(shí)已經(jīng)宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利和債券利息

會(huì)計(jì)和稅務(wù)都把收到取得時(shí)未領(lǐng)取的債券利息，作為前期墊資收回處理，均不作收入處理，故無稅會(huì)差異。

②投資收益確認(rèn)時(shí)間的差異

對于債權(quán)投資，需要區(qū)分分期付息和一次性付息兩種情況。

對于分期付息的債權(quán)投資，會(huì)計(jì)上每個(gè)會(huì)計(jì)期間確認(rèn)投資收益，稅務(wù)上也會(huì)按照合同約定的應(yīng)付利息確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)，如果都在一個(gè)年度內(nèi)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間無差異，如果跨年度則存在差異。

對于一次性付息的債權(quán)投資，會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)投資收益，而稅務(wù)上仍然會(huì)按照合同約定的應(yīng)付利息確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)，二者存在明顯的稅會(huì)差異。

③投資收益計(jì)算方式不一樣

會(huì)計(jì)上計(jì)算投資收益是按照實(shí)際利率法計(jì)算，稅務(wù)處理是按面值乘以票面利率計(jì)算，二者計(jì)算的數(shù)額在各個(gè)期間存在差異，但是總體金額不存在差異，屬于暫時(shí)性差異。

④存在免稅收入時(shí)的稅會(huì)差異

當(dāng)持有到期投資所投資對象的債券利息收入屬于符合條件的免稅收入時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收益，但是稅務(wù)上免稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

(三)持有期間股利收入的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定："企業(yè)的下列收入為免稅收入：……(二)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;……"

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項(xiàng)和第(三)項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

因此，企業(yè)收到股利收入，滿足上述規(guī)定，可以免企業(yè)所得稅。

(四)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

1.稅務(wù)處理

金融資產(chǎn)屬于稅法上的投資資產(chǎn)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)，包括投資資產(chǎn)等資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

所謂歷史成本，是指企業(yè)取得該資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。

2.稅會(huì)差異分析

①以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)當(dāng)然采用公允價(jià)值計(jì)量，而計(jì)稅基礎(chǔ)是歷史成本。因此，當(dāng)持有期間公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，但是該差異的影響會(huì)計(jì)上直接計(jì)入所有者權(quán)益(其他綜合收益)，沒有影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，不需要做納稅調(diào)整。

②當(dāng)金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，會(huì)計(jì)上計(jì)入"資產(chǎn)減值損失"，而稅務(wù)上不允許扣除，產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

當(dāng)金融資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)而減值轉(zhuǎn)回時(shí)，需要區(qū)分債務(wù)工具和權(quán)益工具。債務(wù)工具金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回時(shí)，通過損益轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期利潤，需要調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

權(quán)益工具金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回時(shí)，通過其他綜合收益轉(zhuǎn)回，不計(jì)入當(dāng)期損益，不影響當(dāng)期利息，無稅會(huì)差異，不需要調(diào)整。

(五)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

1.稅務(wù)規(guī)定

作為投資資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，其處置時(shí)的稅法規(guī)定如下：

①《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。

②《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

③《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào))規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益(損失)應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額。

2.稅會(huì)差異分析

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)處置時(shí)，會(huì)計(jì)上的投資收益等于轉(zhuǎn)讓價(jià)款減去其賬面價(jià)值(即上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值)，債務(wù)工具投資前期累積的 "其他綜合收益"也要轉(zhuǎn)入"投資收益"，權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)入留存收益(盈余公積、利潤分配)。

四、實(shí)務(wù)案例 (一)權(quán)益工具投資案例

資料：2019年2月26日，立恒公司購買了乙公司的股票100萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%，每股10.5元，總價(jià)款1050萬元，并按規(guī)定支付交易費(fèi)用0.5萬元。立恒公司將其直接劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

2019年4月26日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.5元。

2019年5月10日，立恒公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利50萬元。

2019年12月31日，立恒公司仍持有該股票;當(dāng)日該股票市價(jià)為每股6元，且呈持續(xù)下跌趨勢。

2020年5月20日，股票上漲，立恒公司以每股11元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

立恒公司適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(2017版)，是一般納稅人。

問題：1.立恒公司投資乙公司股票的會(huì)計(jì)處理;

2.立恒公司投資乙公司股票涉及的2019年和2020年企業(yè)所得稅處理。

問題解析：

1.會(huì)計(jì)處理

(1)2019年2月26日購進(jìn)乙公司的股票

借：其他權(quán)益工具投資—成本 1050.5萬元

貸：銀行存款 1050.5萬元

(2)2019年4月26日乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：

借：投資收益 50萬元

貸：應(yīng)收股利 50萬元

說明：根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2016]140號(hào))第一條規(guī)定，股票投資股利收入屬于非保本收入，不征收增值稅。

(3)2019年5月10日收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

借：銀行貸款 50萬元

貸：應(yīng)收股利 50萬元

(4)2019年12月31日資產(chǎn)減值：

借：其他綜合收益—其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 450.5萬元

貸：其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng) 450.5萬元

說明：公允價(jià)值變動(dòng)=1050.5萬元-100萬*6元=450.5萬元

(5)2020年5月20日將股票全部轉(zhuǎn)讓：

借：銀行貸款 1100萬元

可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 450.5萬元

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1050.5萬元

投資收益 497.2萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 2.8萬元

說明：股票轉(zhuǎn)讓屬于轉(zhuǎn)讓金融商品，應(yīng)交增值稅=(1100-1050.5)*6%/1.06=2.8萬元。

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)：

借：盈余公積—法定盈余公積 45.05萬元

利潤分配—未分配利潤 405.45萬元

貸：其他綜合收益—其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 450.5萬元

2.稅務(wù)處理

(1)2019年度的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

金融資產(chǎn)(權(quán)益工具)在2019年度持有期間的股利收入500萬元，會(huì)計(jì)處理與會(huì)計(jì)處理一致，不存在稅會(huì)差異;但是，會(huì)計(jì)方面在年末計(jì)提公允價(jià)值變動(dòng)450.5萬元，沒有計(jì)入當(dāng)期的損益，與稅務(wù)處理無差異。

(2)2020年度稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

會(huì)計(jì)確認(rèn)投資收益497.2萬元，而稅務(wù)處理應(yīng)確認(rèn)處置所得=1100-1050.5-2.8=46.7萬元。

會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置收入=1100-2.8=1097.2萬元=稅收計(jì)算的處置收入;

處置投資的賬面價(jià)值=1050.5萬元-450.5萬元=600萬元;

處置投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=1050.5萬元。

(二)債務(wù)工具投資案例

資料：2019年7月1日，立博公司購買了B公司的公開發(fā)行的債券100張，單張價(jià)款9.95萬元(含交易費(fèi)用500元)。債券面值10萬元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，計(jì)息從2019年7月1日開始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。立博公司將其直接劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

2019年12月31日，立博公司仍持有B債券，當(dāng)日B債券市價(jià)(公允價(jià)值)為11萬元。

2020年6月1日，立博公司以單價(jià)11.5萬元的價(jià)格將B債券全部轉(zhuǎn)讓。

假定立博公司為一般納稅人，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(2017版)。

問題：1.立博公司投資乙公司B債券的會(huì)計(jì)處理;

2.立博公司投資乙公司B債券涉及的2019年和2020年的稅務(wù)處理。

問題解析：

1.會(huì)計(jì)處理

(1)2019年7月1日購進(jìn)債券：

借：其他債權(quán)投資-面值 1000萬元

貸：銀行存款 995萬元

其他債權(quán)投資-利息調(diào)整 5萬元

(2)2019年12月31日計(jì)提利息：

由于債券是折價(jià)發(fā)行，實(shí)際利率與票面利率不一致，會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)按照實(shí)際利率法進(jìn)行核算，故應(yīng)先計(jì)算債券的實(shí)際利率。按票面利率計(jì)算計(jì)算應(yīng)收利息，按實(shí)際利率計(jì)算投資收益。

計(jì)算債券的實(shí)際利率在Excel表格中使用函數(shù)IRR計(jì)算是比較方便的，如表-2：

說明：①現(xiàn)金流0期為購買債券流出現(xiàn)金流;②現(xiàn)金流2期和4期是收到的利息扣除增值稅后不含稅金額;③現(xiàn)金流6期現(xiàn)金流是收回的本金加利息扣除增值稅后不含稅金額的合計(jì);④增值稅是按"金融服務(wù)-貸款服務(wù)"計(jì)算(根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2016]140號(hào))第二條規(guī)定，債券持有到期不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓，故本金與折價(jià)部分的差價(jià)不計(jì)算增值稅);⑤由于表中每期的時(shí)間間隔只有半年，故實(shí)際利率(IRR)4.25%是半年的實(shí)際利率。

201:9年12月31日計(jì)提利息會(huì)計(jì)分錄：

借：其他債權(quán)投資—應(yīng)計(jì)利息 45萬元(1000*9%/2)

貸：投資收益 42.32萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 2.55萬元(45*6%/1.06)

其他債權(quán)投資—利息調(diào)整 0.13萬元

(3)2019年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)：

2019年12月31日可供出售金融資產(chǎn)(B債券)賬面價(jià)值=面值1000萬元+利息調(diào)整-5萬元+應(yīng)計(jì)利息45萬元-利息調(diào)整0.13萬元=1039.87萬元。

公允價(jià)值變動(dòng)=1100萬元-1039.87萬元=60.13萬元

借：其他債權(quán)投資-公允價(jià)值變動(dòng) 60.13萬元

貸：其他綜合收益—其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 60.13萬元

(4)2020年6月1日債券轉(zhuǎn)讓：

借：銀行貸款 1150萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 2.55萬元

其他債權(quán)投資-利息調(diào)整 5.13萬元

貸：其他債權(quán)投資—面值 1000萬元

其他債權(quán)投資—應(yīng)計(jì)利息 45萬元

其他債權(quán)投資—公允價(jià)值變動(dòng) 60.13萬元

投資收益 43.78萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 8.77萬元

說明：轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=(1150萬元-995萬元)*6%/1.06=8.77萬元

同時(shí)，將計(jì)入"其他綜合收益"的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入"投資收益"：

借：其他綜合收益—其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 60.13萬元

貸：投資收益 60.13萬元

2.稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

(1)2019年度的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

可供出售金融資產(chǎn)(債務(wù)工具)在2019年度與企業(yè)所得稅相關(guān)的事項(xiàng)有兩處：一處是計(jì)提利息，另一處是公允價(jià)值變動(dòng)。會(huì)計(jì)上雖然在2019年12月31日按照實(shí)際利率計(jì)提了利息42.32萬元，并計(jì)入當(dāng)期損益，但是債券約定付息時(shí)間卻在2019年度以后，因此稅務(wù)處理方面不應(yīng)確認(rèn)收入，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。公允價(jià)值變動(dòng)雖然會(huì)計(jì)上調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但是沒有計(jì)入當(dāng)期損益而是計(jì)入了"其他綜合收益"，所以無需進(jìn)行納稅調(diào)整。

2019年度企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)說明：首先應(yīng)填寫《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》，將其會(huì)計(jì)上確認(rèn)的"投資收益"42.32萬元填入該表的第2行"賬載金額"，其"稅收金額"填寫0，然后自動(dòng)生成"納稅調(diào)整金額"-42.32萬元等(報(bào)表填寫過程略)。

(2)2020年度的稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

可供出售金融資產(chǎn)(債務(wù)工具)在2020年度處置轉(zhuǎn)讓，產(chǎn)生可供出售金融資產(chǎn)的處置收益，年度所得稅申報(bào)應(yīng)填寫《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》。在計(jì)算處置收益時(shí)，稅務(wù)處理是比較簡單，直接以處置收入減去計(jì)稅基礎(chǔ)即可得到，但是會(huì)計(jì)處理則相對復(fù)雜一些。

a. 《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》"持有收益"相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算過程：

可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)將持有期間產(chǎn)生的"綜合收益"轉(zhuǎn)入"投資收益"，應(yīng)填入"持有收益"下的"賬載金額"，故"賬載金額"=60.13萬元;

稅收金額=0萬元;

納稅調(diào)整①=0萬元-60.13萬元=-60.13萬元。

b. 《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》"處置收益"相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算過程：

會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置收入= 1150萬元-增值稅=1150萬元-(8.77萬元-2.55萬元)=1143.78萬元;

稅收計(jì)算的處置收入=1150萬元-增值稅=1150萬元-8.77萬元=1141.23萬元;

處置投資的賬面價(jià)值=面值1000萬元+利息調(diào)整-5.13萬元+應(yīng)計(jì)利息45萬元+公允價(jià)值變動(dòng)60.13萬元=1100萬元;

處置投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=995萬元;

會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置所得或損失=1143.78萬元-1100萬元=43.78萬元(自動(dòng)生成，與處置會(huì)計(jì)分錄中的"投資收益"金額一致);

稅收計(jì)算的處置所得=1141.23萬元-995萬元=146.23萬元;

納稅調(diào)整金額②=146.23萬元-43.78萬元=102.45萬元(自動(dòng)生成)。

c. 《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》第11列"納稅調(diào)整金額"計(jì)算過程：

納稅調(diào)整金額=納稅調(diào)整①+納稅調(diào)整金額②=-60.13萬元+102.45萬元=42.32(自動(dòng)生成)

其調(diào)整金額與2019年度調(diào)整金額一致，正負(fù)相反，2019年度屬于應(yīng)納稅所得額調(diào)減，2020年度屬于應(yīng)納稅所得額調(diào)增，兩年抵消后無差異，屬于暫時(shí)性差異。

說明：如果可供出售金融資產(chǎn)在處置時(shí)發(fā)生虧損的，不在《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》填列，而應(yīng)填列在《A105090資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》中。

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