未確認(rèn)融資費(fèi)用與未實(shí)現(xiàn)融資收益的關(guān)系(未確認(rèn)融資收益賬務(wù)處理)

未確認(rèn)融資費(fèi)用與未實(shí)現(xiàn)融資收益的關(guān)系是什么?

新準(zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)會(huì)計(jì)科目與主要賬務(wù)處理作出了很大變更，其中對(duì)租賃準(zhǔn)則中的兩個(gè)重要會(huì)計(jì)科目——1532“末實(shí)現(xiàn)融資收益”及2702“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的性質(zhì)作出了新調(diào)整。此二者間既有一定聯(lián)系也存在差異。

一、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”及“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶(hù)的實(shí)質(zhì)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第三章第11條規(guī)定了承租人融資租賃條件下在租賃開(kāi)始日應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。在租賃開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。顯然，這只是未確認(rèn)融資費(fèi)用產(chǎn)生的分錄表現(xiàn)，即租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與最低租賃付款額的差額，而其實(shí)際的經(jīng)濟(jì)意義源于融資租賃的成立與確認(rèn)。將一項(xiàng)租賃交易確認(rèn)為融資租賃，意味著在實(shí)質(zhì)上將與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬從出租方轉(zhuǎn)移到了承租方，這時(shí)對(duì)于承租方而言，無(wú)論是從會(huì)計(jì)處理還是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，都應(yīng)將此項(xiàng)資產(chǎn)視同為自有資產(chǎn)，可以認(rèn)為承租方購(gòu)買(mǎi)了該項(xiàng)融資租賃資產(chǎn)。承租方通過(guò)一次交易而達(dá)到了既融資又融物的目的。但如果承租方不選擇這種方式，而是通過(guò)資本市場(chǎng)向其他金融機(jī)構(gòu)直接融資或借款以獲得必要的資金，然后再通過(guò)商品市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)所需資產(chǎn)，即通過(guò)兩次交易也可以同樣達(dá)到融資和融物的目的。不過(guò)采用第二種方式，承租方就必須償還所借本金及由此產(chǎn)生的利息。因此，可以將未確認(rèn)融資費(fèi)用視為承租方必須向出租方支付的因融資而產(chǎn)生的利息，因?yàn)槿谫Y租賃本身就包含了融資的目的。

與之相似，新準(zhǔn)則第四章融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理第18條規(guī)定，在租賃開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值;將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額作為未實(shí)現(xiàn)融資收益。由于與未確認(rèn)融資費(fèi)用相對(duì)應(yīng)，筆者在此不再重復(fù)闡述其產(chǎn)生實(shí)質(zhì)。

二、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”及“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶(hù)性質(zhì)的改變

原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在“會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)和編號(hào)”部分將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為資產(chǎn)類(lèi)科目，但新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》指南中規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目，根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額分長(zhǎng)期負(fù)債和1年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債填列。很顯然，這里發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變：原企業(yè)會(huì)計(jì)制度中將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”規(guī)定為資產(chǎn)類(lèi)科目，應(yīng)將其余額列示在報(bào)表的資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目中;而新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)從“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目中抵減，也就是說(shuō)從報(bào)表列示角度看，其應(yīng)當(dāng)屬于負(fù)債類(lèi)科目?；诖朔N考慮，新準(zhǔn)則未將未確認(rèn)融資費(fèi)用規(guī)定為資產(chǎn)類(lèi)科目，而是在負(fù)債科目列示。

筆者認(rèn)為，這樣規(guī)定的原因主要在于：(1)科目核算內(nèi)容方面的原因。“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶(hù)所反映的內(nèi)容是因融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的應(yīng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)融資費(fèi)用。換角度看，可將其理解為由于融資而應(yīng)承擔(dān)的利息支出在租賃期內(nèi)的分?jǐn)?。盡管如此，對(duì)承租方而言，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”既不是在未來(lái)預(yù)期可以為其帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，更不是其在期初已經(jīng)支付需要等到以后期間再進(jìn)行攤銷(xiāo)的待攤或者遞延項(xiàng)目。因此筆者認(rèn)為，原制度將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為資產(chǎn)類(lèi)科目不合理。但是從會(huì)計(jì)分錄形式看，原制度首次確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”時(shí)是出現(xiàn)在會(huì)計(jì)分錄的借方，而在后來(lái)攤銷(xiāo)時(shí)轉(zhuǎn)到了“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的借方，這樣便使得該項(xiàng)費(fèi)用在形式上具備了資產(chǎn)類(lèi)科目的外在特征。(2)實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南之所以將其作為貧債類(lèi)會(huì)計(jì)科目是由于該未確認(rèn)融資費(fèi)用是因承租人進(jìn)行融資而產(chǎn)生的負(fù)債。因此，從實(shí)質(zhì)上看，它由負(fù)債業(yè)務(wù)“衍生”出來(lái)。筆者認(rèn)為該原因是“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為負(fù)債性質(zhì)科目最關(guān)鍵的原因。

需說(shuō)明的是，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶(hù)雖然不符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式配比觀念下的負(fù)債類(lèi)科目性質(zhì)(這一點(diǎn)僅從會(huì)計(jì)分錄形式就可以說(shuō)明)，但是如果把“未確認(rèn)融資費(fèi)用”理解為尚未支付而應(yīng)預(yù)先計(jì)提的、待到以后分?jǐn)偟呢?cái)務(wù)費(fèi)用，那么，它就具有負(fù)債(備抵)類(lèi)科目的內(nèi)容。從這個(gè)角度出發(fā)，也就不難理解在編制報(bào)表時(shí)對(duì)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目，“應(yīng)根據(jù)„長(zhǎng)期應(yīng)付款?科目的期末余額，減去„未確認(rèn)融資費(fèi)用?科目期末余額后的金額填列”的含義。基于同樣的道理，新準(zhǔn)則將“未實(shí)現(xiàn)融資收益”由原準(zhǔn)則下的負(fù)債類(lèi)科目轉(zhuǎn)作為了資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目。

三、新準(zhǔn)則關(guān)于“未確認(rèn)融資費(fèi)用”及“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的主要賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則中未確認(rèn)融資費(fèi)用屬于負(fù)債類(lèi)性質(zhì)科目，本科目核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)分期計(jì)人利息費(fèi)用的未確認(rèn)融資費(fèi)用。可以按債權(quán)人和長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。(1)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開(kāi)始日，應(yīng)按租賃準(zhǔn)則確定的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額，借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記本科目。采用實(shí)際利率法計(jì)算確定的當(dāng)期利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”或“在建工程”科目，貸記本科目。(2)企業(yè)購(gòu)入有關(guān)資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期支付價(jià)款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“研發(fā)支出”等科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記本科目。采用實(shí)際利率法計(jì)算確定當(dāng)期的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記本科目。本科目期末借方余額，反映企業(yè)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤余價(jià)值。

未實(shí)現(xiàn)融資收益科目核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)分期計(jì)入租賃收入或利息收入的未實(shí)現(xiàn)融資收益。本科目應(yīng)當(dāng)按照未實(shí)現(xiàn)融資收益項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。未實(shí)現(xiàn)融資收益的主要賬務(wù)處理：(1)出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開(kāi)始日，應(yīng)按租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值的現(xiàn)值，貸記“固定資產(chǎn)清理”等科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。(2)企業(yè)采用遞延方式分期收款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)收款，滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件的，應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目，按銷(xiāo)售商品等應(yīng)交納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”科目，按其差額，貸記本科目。(3)按期采用實(shí)際利率法計(jì)算確定租賃收入或利息收入，借記本科目，貸記“租賃收入”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)未實(shí)現(xiàn)融資收益的余額。

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