增值稅賬務(wù)處理規(guī)定(增值稅會(huì)計(jì)科目設(shè)置)

增值稅賬務(wù)處理規(guī)定:

(1)22號(hào)文制定的依據(jù)列明的是營改增前后的兩個(gè)增值稅主要文件，眾多的小文件都被“等”掉了，沒說明依據(jù)的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，也沒說明《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是否仍然有效，不過根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，今后有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定肯定是以22文為準(zhǔn)了，這個(gè)在22號(hào)文件的附則也有規(guī)定“本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中相關(guān)規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應(yīng)按本規(guī)定執(zhí)行。”至于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容的修改那也是必然的事。

(2)22號(hào)文適用范圍是所有企業(yè)，不僅適用營改增的企業(yè)還適用非營改增企業(yè)，一句話就是目前在中國的企業(yè)只要涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理，都應(yīng)該適用22號(hào)文，所以非營改增企業(yè)也應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)22號(hào)文，營改增企業(yè)更不用說了，這次22號(hào)文對以往的增值稅會(huì)計(jì)處理做非常大得變動(dòng)。

增值稅會(huì)計(jì)科目設(shè)置

增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。

(1)“應(yīng)交稅費(fèi)”一級科目下關(guān)于增值稅的核算，22號(hào)文設(shè)置了10個(gè)二級科目，不少人反映22號(hào)文規(guī)定的二級科目不夠用，少了“增值稅檢查調(diào)整”科目，請大家注意這個(gè)科目22號(hào)文并沒有廢除，22號(hào)文作廢的兩個(gè)文件分別是財(cái)會(huì)[2012]13 號(hào)和財(cái)會(huì)[2013]24 號(hào)，而國稅發(fā)[1998]044 號(hào)《增值稅日?；檗k法》這個(gè)文并沒有廢除，因此“增值稅檢查調(diào)整”這個(gè)二級科目依然有效。這樣增值稅的二級科目就有11個(gè)，這一點(diǎn)還請大家務(wù)必注意。

(2)新設(shè)的二級科目有：“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”七個(gè)，新增的科目數(shù)量是相當(dāng)多的，這也給學(xué)習(xí)帶來了很大的難度。

(一)增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。其中：

(1)“應(yīng)交增值稅”二級科目下設(shè)置了10個(gè)三級科目，從科目的數(shù)量上來看基本可以滿足核算需求。

(2)22號(hào)文較之意見稿最大的進(jìn)步是將“簡易計(jì)稅”由三級科目變成了二級科目，這個(gè)改變是十分必要的，如果一個(gè)企業(yè)既有一般計(jì)稅項(xiàng)目又有簡易計(jì)稅項(xiàng)目，那么將“簡易計(jì)稅”科目放在三級是無法核算清楚的，22號(hào)文采納了大家的修改意見，為這種從善如流的態(tài)度點(diǎn)贊!

1.“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的、準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額;

能在“進(jìn)項(xiàng)稅額”科目下核算的增值稅額必須滿足兩個(gè)條件：

(1)一般納稅人支付或負(fù)擔(dān);

(2)準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。準(zhǔn)予抵扣是有條件的，必須符合財(cái)稅【2016】36號(hào)文第二十五條的規(guī)定。同時(shí)根據(jù)22文后續(xù)的規(guī)定，筆者認(rèn)為準(zhǔn)予抵扣還有另外一個(gè)重要條件是“已認(rèn)證通過”，如果不滿足該條件的，需要先計(jì)入“待認(rèn)證進(jìn)行稅額”進(jìn)行過渡，這一點(diǎn)將在后面詳細(xì)討論，這里請大家必須關(guān)注這個(gè)細(xì)節(jié)。

2.“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額;

該科目是為營改增差額征稅設(shè)置的科目，如果以后差額征稅的歷史使命完成了，增值稅進(jìn)一步完善了，該科目也就掛了，沒啥用了。

3.“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅額;

意見稿中對對該科目的表述是“記錄一般納稅人已交納的當(dāng)月應(yīng)交增值稅”，將“已交納的當(dāng)月應(yīng)交增值稅”改為“當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅”，變化細(xì)微，需要慢慢品味：

(1)22號(hào)文強(qiáng)調(diào)了當(dāng)月的概念，是當(dāng)月交納的應(yīng)交增值稅，而意見稿是當(dāng)月放在后面，強(qiáng)調(diào)的是當(dāng)月應(yīng)交的增值稅，而應(yīng)交增值稅月末是無余額的，不會(huì)有跨期的現(xiàn)象，所以用“當(dāng)月”來強(qiáng)調(diào)應(yīng)交增值稅，確實(shí)多余，不如22號(hào)文將“當(dāng)月”放在前面更清晰，這一點(diǎn)更體現(xiàn)了22號(hào)文精細(xì)化的特點(diǎn)。

(2)“已交稅金”核算的內(nèi)容目前是不多了，目前主要核算輔導(dǎo)期一般納稅預(yù)繳增值稅的事項(xiàng)，根據(jù)國稅發(fā)[2010]40號(hào)第九條的規(guī)定，輔導(dǎo)期納稅人一個(gè)月內(nèi)多次領(lǐng)購專票的,應(yīng)從當(dāng)月第二次領(lǐng)購專票起，按照上一次已領(lǐng)購并開具的專票銷售額的3%預(yù)繳增值稅，未預(yù)繳增值稅的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向其發(fā)售專票。這種情況下，預(yù)繳的增值稅需要通過“已交稅金”進(jìn)行核算。

4.“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉(zhuǎn)出當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅額;

這兩個(gè)科目目前不少企業(yè)財(cái)務(wù)人員為了圖省事都沒啟用，導(dǎo)致三級科目的余額越積越大，這個(gè)雖然對繳稅金額的核算沒有影響，但是在22號(hào)文精細(xì)化核算的風(fēng)格下，出錯(cuò)的機(jī)率會(huì)大很多，因此筆者強(qiáng)烈建議要在月末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

5.“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予減免的增值稅額;

當(dāng)前給予的增值稅優(yōu)惠還是比較多的，對此通過三級科目“減免稅款”來反映企業(yè)享受的增值稅優(yōu)惠是十分必要的，這個(gè)問題的關(guān)鍵是對方科目的做法，影響企業(yè)的利潤，對此將在后文進(jìn)行詳述。

6.“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”專欄，記錄實(shí)行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規(guī)定計(jì)算的出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額;

“免、抵、退”辦法的計(jì)算相當(dāng)復(fù)雜，相信能理解的人不多啊，這里筆者就提一點(diǎn)，這個(gè)“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”的金額是根據(jù)“當(dāng)期免抵稅額”，當(dāng)期免抵稅額的金額是根據(jù)復(fù)雜計(jì)算得出來的，這里暫不講解，放到后面。

7.“銷項(xiàng)稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)收取的增值稅額;

“銷項(xiàng)稅額”看似普通的科目，在稅務(wù)總局2016年第70號(hào)公告出臺(tái)后變得不普通了，這個(gè)科目關(guān)系到土增值稅清算收入的計(jì)算，進(jìn)而會(huì)對土地增值稅的繳納產(chǎn)生較大的影響，可惜的是國稅總局并沒有進(jìn)行明確，導(dǎo)致爭議極大，解讀滿天飛。

8.“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)按規(guī)定退回的增值稅額;

該科目核算的內(nèi)容有兩個(gè)：一是“當(dāng)期免抵稅額”，二是“當(dāng)期應(yīng)退稅額”，所以22號(hào)文對該科目的內(nèi)容描述不太準(zhǔn)確，退回的增值稅額只是該科目核算的一部分。22號(hào)文的作者明顯對出口增值稅退免稅的規(guī)定不熟。

9.“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的前提是必須先在進(jìn)項(xiàng)稅額科目核算過，沒有進(jìn)入進(jìn)項(xiàng)稅額的金額，就無需轉(zhuǎn)出。

(二)“未交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人月度終了從“應(yīng)交增值稅”或“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入當(dāng)月應(yīng)交未交、多交或預(yù)繳的增值稅額，以及當(dāng)月交納以前期間未交的增值稅額。

“未交增值稅”科目是個(gè)二級科目，對增值稅的正確核算至關(guān)重要，對此大家一定不能圖省事，省略步驟，不然增值稅會(huì)越算越亂。

(三)“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。

該科目按照上述規(guī)定，核算的范圍還是挺廣的，一個(gè)問題就是輔導(dǎo)期需要預(yù)繳的增值稅要在“預(yù)交增值稅”科目核算嗎?這個(gè)應(yīng)該還是有爭議的。

(四)“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額;實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”按照上述規(guī)定應(yīng)該是一般納稅人已取得增值稅扣除憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額，但是實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人不用滿足前述條件，也在這個(gè)科目核算，這個(gè)一點(diǎn)很重要。

(五)“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額;一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項(xiàng)稅額。

沒有認(rèn)證或者認(rèn)證未通過的進(jìn)項(xiàng)稅額都發(fā)放“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”中核算，這個(gè)是22號(hào)文的一大創(chuàng)新，精細(xì)化的核算必然帶來了較大的工作量，但是這樣核算會(huì)更清楚了，也體現(xiàn)了財(cái)稅人員的專業(yè)性。另外，需要提出的是這里的認(rèn)證不能做狹義的字面理解，應(yīng)該包括勾選確認(rèn)，應(yīng)為目前不少納稅人已經(jīng)取消增值稅票據(jù)認(rèn)證改為勾選確認(rèn)。

(六)“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額。

增值稅方面的稅會(huì)差異，以前都沒有好的科目進(jìn)行核算，22號(hào)文發(fā)明了“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，來進(jìn)行稅會(huì)差異核算，對提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性是有一個(gè)幫助的，這并不是有些人提出的是多此一舉的科目。

(七)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，核算兼有銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點(diǎn)之日前的增值稅期末留抵稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。

隨著稅務(wù)總局2016年75號(hào)公告的實(shí)施，涉及這個(gè)科目的企業(yè)應(yīng)該在12月份的納稅申報(bào)期內(nèi)一次性將“增值稅留抵稅額”的余額轉(zhuǎn)到“進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，該科目的歷史使命也就完成了。

(八)“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法的項(xiàng)目需要通過“簡易計(jì)稅”方法進(jìn)行核算，這要和小規(guī)模納稅人簡易計(jì)稅項(xiàng)目相區(qū)別。

(九)“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。

轉(zhuǎn)讓金融商品繳納增值稅如何進(jìn)行賬務(wù)處理也難題，詳細(xì)問題將在下面討論。

(十)“代扣代交增值稅”明細(xì)科目，核算納稅人購進(jìn)在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位或個(gè)人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代繳的增值稅。

對境外的業(yè)務(wù)進(jìn)行代扣代繳通過該科目進(jìn)行明細(xì)核算，月末無余額，只是中間過程反映一下，這個(gè)作用也就是反映了下繳納代扣代繳的稅款，實(shí)際作用不大。

小規(guī)模納稅人只需在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，不需要設(shè)置上述專欄及除“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細(xì)科目。

小規(guī)模納稅人的核算就比較簡單了，全部業(yè)務(wù)也就三個(gè)科目“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”、“應(yīng)交增值稅”。

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